发布时间：2021-10-20
涉税刑事案件一般是税务机关负责前期查处，待案件基本事实查清、符合一定的移送标准后，将案件移送公安机关进入刑事侦查程序。究其原因，一方面是涉税刑事案件本身来自于税务机关稽查案源，即我国税务稽查机关负责对涉税违法行为进行查处，其中涉嫌犯罪的移送公安机关；另一方面由于涉税案件专业性强、案情复杂、涉及面广取证难度大等，公安机关其他途径获取线索的案件，前期也由税务机关查清基本事实、收集和固定证据。实践中，在涉税刑事案件中，税务机关执法类文书[1]普遍被作为刑事证据直接使用，甚至是定罪量刑的依据。所以，有必要厘清税务执法类文书的证据属性，这直接关系到涉税案件的审判质量和律师的辩护效果。
行政证据进入刑事领域是有严格的法律规定的。行政证据一部分可直接作为刑事证据，另一部分需要转化才可作为刑事证据，而根据《关于办理死刑案件审查判断证据若干问题的规定》，办案人员应当严格遵守法定程序，全面、客观地收集、审查、核实和认定证据；证据只有经过当庭出示、辨认、质证等法庭调查程序，并被查证属实，才能作为“定罪量刑的依据”。因此，行政证据与刑事证据关系如下图所示：
（一）税务执法文书不是行政证据
首先，行刑衔接案件中，涉及证据转化的行政证据单指行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的证据，通常不涉及行政许可和行政给付中收集的证据，此二者也不存在与刑事案件衔接的问题。
其次，《行政诉讼法》第二十三条规定的行政证据共八类，包括：书证、物证、视听资料、电子数据、证人证言、当事人的陈述、鉴定意见、勘验笔录及现场笔录；2021年8月11日生效的《税务稽查案件办理程序规定》（以下简称《税务稽查规定》）第三章检查章节规定了证据分为物证书证、言词证据、视听资料、电子数据、实地调查勘验笔录。
再次，《税务处理决定书》是在《税务稽查规定》第四章审理章节第四十二条首次出现：“经审理，区分情形分别作出处理：（一）有税收违法行为，应当进行税务处理的，制作税务处理决定书……”
由此可见，《税务处理决定书》是税务机关作出的结论性文书，其本身不属于行政证据的种类。其实，至于此，笔者认为《税务处理决定书》已然不具备进入刑事证据领域的资格，更不必讨论其是否需要转化。但基于办案的实务需要，还需进行进一步研究论证，以便有效质证，打破公诉机关指控虚开专票的证据逻辑。
（二）税务执法文书不可以直接作为刑事证据
依据《刑事诉讼法》第五十四条第二款之规定“行政机关在行政执法和办案过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据在刑事诉讼中可以作为证据使用”；而《公安机关办理刑事案件的程序性规定》第六十三条规定“公安机关接受或依法调取的行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据、鉴定意见、勘验笔录、检查笔录等证据材料，经公安机关审查符合法定要求的，可以作为证据使用”；《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》（以下简称《刑诉法解释》）第七十五条第一款规定“行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，经法庭查证属实，且收集程序符合有关法律、行政法规规定的，可以作为定案的根据”
对比可知，《刑事诉讼法》明确规定物证、书证、视听资料、电子数据在刑事诉讼中可以作为证据使用，《公安机关办理刑事案件的程序性规定》更进一步增加了“鉴定意见、勘验笔录、检查笔录等证据材料”。但是，《刑诉法司法解释》相较于《公安办理刑事案件的程序性规定》减少了“鉴定意见、勘验笔录、检查笔录”，保留了“等证据材料”。那么上述“等证据材料”中是否包含“证人证言、当事人陈述、鉴定意见和笔录”存在争议。
通说观点，行政证据能直接作为刑事证据使用的仅包含物证、书证、视听资料、电子数据四种客观证据，因客观证据的稳定性较强，不易伪造和改变，言词证据的稳定性和客观性较弱，会根据执法人员的不同���变动，刑事程序比行政程度有更高的要求，言词证据有必要重新收集。显然，税务机关作出的税务执法问文书不属于上述四种客观证据。
（一）税务执法文书的法律效力
如上所述，笔者认为税务执法文书不属于《刑事诉讼法》意义上的证据。由于《刑事诉讼法》第五十条规定，可以用于证明案件事实的材料，都是证据。因此，有观点认为《刑事诉讼法》对证据进行分类，是为了查清案件事实，便于诉讼活动进行，并非是为了机械地固化证据种类。言下之意为，即使不属于八种刑事证据种类之一的材料，仍有可能是证据，尤其是涉税刑事案件中，税务执法文书往往是发生法律效力的行政文书，税务机关有权要求当事人执行，如当事人不执行或怠于执行，税务机关具有强制执法权，因而将其等同于具有法律效力的行政文件而直接予以采信。因此，有必要探讨税务执法文书效力的实质内涵。
首先，税务执法文书具有可诉性。如《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》属于影响当事人权利义务的行政行为，依法具有可诉讼性。在行政诉讼活动中，经过法院的司法审查，存在税务机关败诉导致《税务处理决定书》被撤销的可能性。
其次，部分《税务处理决定书》本身存在瑕疵。由于税务执法文书确认行政相对人存在违法行为的范畴只仅限于税务稽查意义上的违法行为，且税务执法文书作出的标准远低于刑事诉讼的证明标准，导致出具《税务处理决定书》标准宽松，即使是在行政诉讼中被法院认可，也不一定符合刑事诉讼的证据要求。某些虚开增值税专用发票案，《税务处理决定书》对当事人虚开的增值税普通发票和专用发票的金额并未严格区分，以至于认定标准不详细，认定数额不准确。
再次，实务中对《税务处理决定书》是适用《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款[2]规定先提供担保，申请复议之后才可以提起诉讼，还是适用第二款[3]规定作为税务机关的处罚决定直接提起诉讼存在争议。如宁夏德泓金荣物流有限公司与国家税务总局银川市税务局稽查局行政诉讼案，一审法院审理后于2018年11月30日作出（2018）宁0106行初269号行政裁定书，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定以原告德泓物流对税务处理决定未先行申请行政复议为由，驳回原告德泓物流的起诉。原告德泓物流提起上诉，银川市中级人民法院审理后作出（2019）宁01行终42号行政裁定书，认为根据《税务行政复议规则》第八十一条第二款规定，针对该的《税务处理决定书》，德泓金荣公司可以选择申请行政复议或者提起行政诉讼，因而撤销原裁定，指令一审法院继续审理。
因为没有明确的法律规定，《税务处理决定书》多被笼统归于因税收引起的争议，因而需要行政复议前置，又因行政复议必须纳税前置，导致绝大多数纳税人的诉讼救济权利被限制和剥夺。因此，大量的《税务处理决定书》因复议期限届满而自动生效，这并非是因为《税务处理决定书》认定事实，适用法律准确，当事人心悦诚服，不再复议或诉讼。
（二）实务中，税务执法文书归属证据种类的矛盾
司法实践中，税务执法文书更多的时候是作为书证或鉴定意见来使用。如 (2018)粤01刑初178号，刘碧晃、李玲虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票一案判决书摘录“……以上事实，有以下经庭审出示、质证的证据证实：（一）物证、书证6.穗国税北稽处（2017）98号广州市国家税务局北区稽查局税务处理决定书,11. 广州市国家税务局北区稽查局出具的广州市番禺区桦沣金属加工机械厂涉嫌虚开增值税专用发票案的情况说明……”；(2020)粤1424刑初105号，周应良虚开增值税专用发票一案判决书摘录：“……上述事实，有公诉机关提交，并经法庭出示、辨认、质证的下列证据证实，足以认定：1.物证、书证（26）梅州市国家税务局稽查局出具的梅国税稽处[2018]2号税务处理决定书……”。在笔者办理的某虚开增值税专用发票一案，检察机关将《税务处理决定书》归为鉴定意见。
1.税务执法文书不是书证
2.税务执法文书不是鉴定意见
从实质上来看，其一，中立性是鉴定意见的最根本特征，鉴定意见的鉴定人不得与案件具有利害关系。而税务执法文书本身就是税务机关对当事人作出的税务处理类文书，与涉税刑事案件的当事人具有天然的利害关系。其二，鉴定意见只限于查明案件事实本身，并在事实基础上运用科学技术和专门知识提出专业性、技术性的鉴别和判断意见，而不应直接对案件有关事实的法律定性作出评价，如果越俎代庖替司法机关进行法律判断，实则超越鉴定人的职责和权限，而税务执法文书恰恰就是对当事人行为作出的存在税收违法性的结论文书。
从形式上看，税务执法文书不存在相关鉴定机构、鉴定人，也没有鉴定的方法及鉴定过程等，无论从刑事要件、程序要件、资质要件来看，都不属于鉴定意见。
3.税务执法文书仅是税务机关的说明性材料
税务执法文书是税务机关的意见和观点，其体现的是税务人员的主观判断，正如辩方主张的专家论证意见，仅能作为司法机关办案的专业性技术方面的参考材料，其本身不是行政证据，也无法进入刑事领域，成为刑事案件的证据，更不可能成为唯一定案的依据。
涉税刑事案件中，司法机关不能放弃自己的职责，将发掘事实，适用法律的重任转交给税务机关。如果司法机关对于税务机关提供的材料不加辨别直接采信，势必会导致行政证据在刑事诉讼程序中的滥用，行政权将进一步侵蚀司法权。同样，辩护律师应充分认识到税务机关移交材料的实质，针对公诉机关提交的税务执法文书类证据进行综合有效质证。如果辩护律师无法基于业务、财务、税务进行实体方面的深入探究，则对税务执法文书的质证只能流于表面，根本无法打动裁判者。
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