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广和评述|建工法律周评 | 关于建筑施工企业的营改增问题”

发布时间:2021-11-29




一、规定及具体要求

1、财政部国家税务总局《关于全面推广营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

工程造价=税前工程造价(1+9%),9%为增值税率,税前工程造价为不包含增值税可抵扣进项税额的价格,即“裸价”。

2、深圳市住建局《关于建筑业营业税改征增值税有关事项的通知》[深建市场(2016)13号]

3、缴纳地点:应向机构所在地而非劳务发生地缴税,总分支机构分别向所在地缴税。跨地区提供建筑服务的,于服务发生地预缴。缴纳时间:收款当天。


二、综合考量税负进行筹划及营改增下投标报价的确定
(一)综合考量税负因素后对项目选择、施工方式方面进行筹划。
1、包工包料是上策(但这是在甲方不与你争夺这部分进项税的情况下),销项税率9%,材料费可开17%,材料按造价比例的60%计算,别的部分即使无进项税,综合进项税率是10.2%,抵扣后实际负担税率0.8%,比原先营业税时降低2.2%;
人工费方面,由于无从取得进项税,却仍要开具9%的销项税,此部分按造价比例的30%计算,实际比营业税时增加0.3%;
综合来看,只要取得合规进项税票,合计税负理论上应降低1.9%,因此包工包料还是上策。
2、业主中的政府部门以及事业单位是不需要抵扣的,这对于纳税时应税额处理较有利,会按上述理想模式由承包人取得进项税额。因为这类业主无抵扣压力因而不会与承包商争夺进项税额,“不在乎”如何组合取得进项税票,如何尽量多得获得进项税款。
3、而地产公司等业主就会竭尽可能尽量多得取得进项税款,比如自己获取17%的“甲供”材料发票用以抵扣而非让乙方就此部分开具9%的建筑业发票来抵扣;
对于“甲供”或甲方专业发包的,由于失去大量进项税额,应对由此导致双方对此部分利益重新约定或另行约定总包服务费率。
 
(二)新税下报价价款的确定:营改增后的造价构成变化以及预算造价确定(这是在考虑纳税负担的情况下的报价金额确定问题,也就是合理将销项税风险转嫁给甲方的问题,是税务筹划问题)
1、原因在于,先前营业税是以直接费(工料机)+间接费(管/规)+利润为基数,按3.41%(综合税率)计算出税金,“营改增”后由于供应商在报价时无法确定是一般纳税人还是小规模纳税人,进项税是17%还是3%确定不下来,而进项税与销项税共同构成应纳税的组成部分,因此无法测算应纳税。
2、二张图(实质就是通过价税分离、项目分拆、重新组合,形成新的计价公式;这种计价方式仍是从算成本出发的方式,即先准备估算自己的成本,再加上合理利润及其它费用,形成报价)
工程造价=利税前除税价款(除税的人、材、机、管理费、规费)+利润+附加税费+销项税额=(除税的人、材、机、管理费(附加税费)、规费)×(1+9%)+利润
营业税替换成增值税销项税额、增值税销项税额以直接费不含税金额为计算基数、三项应纳附加税费并入企业管理费、税率按(1%+10%)


三、应纳税额的降低(包括纳税端降低、抵扣端合规控制)

(一)纳税端(纳税金额最小化):区分不同性质纳税人及应税行为,适用不同税率。(未税成本理论上不能降,但税率根据规定可以有条件适用较低税率)

1、一般纳税人:①一般计税方法9%;适用于一般纳��人及新项目,包括专业分包企业;②简易计税方法3%,一般纳税人提供部分简易建筑工作:清包工、甲供工程纳税人(并未明确甲供比例,1%-99%)

2、小规模纳税人,简易计税,3%

3、一般计税方法采用“税率”计算销项税额,简易计税方法采用“征收率”计算应纳税额。

4、计税基数:人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费之和,各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。

5、销项税额确认计提时间,以验工计价为准则可能面临销项税纳税时间在取得收入之前。

 

(二)抵扣端(进项税额最大化):与销项税是“一次性决定”事项不同,进项税是在施工过程履行过程中每天都在发生,所以要做好这一块要做好进项税的全过程精细化管理。

1、问题主要在于无法以及未足额取得增值税票的情况及供应商的梳理、何为规范的抵扣发票等问题。

从四个主体入手:专业分包(9%)、劳务分包、材料采购(17%)、设备租赁。

具体分十个方面内容:

(1)签约主体的选择,进项税票纳税人的梳理

(2)标底的数量、质量,变更或索赔应不含税,但可以在核算完成后乘以1.11形成含税的价款金额,以甲方向乙方支付。

(3)合同价款的确定,必须明确合同价款是否含税,因为增值税是价外税(价税分离,与营业税不同),对销项的造价费用应注明(含税),对进项的人材机单价应注明(不含税)

(4)视同销售的处理

(5)合同外费用的处理,比如履约保证金、工期罚款等合同外费用,应明确其计算基数是否含税,否则基数不一计算出来的金额也不一样。

(6)纳税义务的发生时间,即开票、交付票据的时间

(7)增值税抵扣凭证的取得,通过将税票取得与付款义务直接挂勾保证税票的取得。

(8)四流合一的约定

(9)涉税义务的履行,进项税票应开具的税率

(10)法律、财务与税务的匹配,即合同、税票、帐目(所体现的款项资金的走向)

(11)合同中销售折让与退回的税务处理约定,此主要是对材料、设备退货时的税票处理,由于进项税票已经认证,总包只能向供应商开具“红字发票”用于冲抵。由于红字发票需要对方配合,否则开不出来,因此应在合同中约定关于红字发票的配合义务。

 

2、抵扣的关键在于人工成本、商混及地材、甲供三个要素占工程款比重以及这三部分取得进项税额的税率。

(1)供应商情况梳理(包括其适用税率种类、运行规范程度)。

①人工成本(活劳动本质上属于增值范畴,无从抵扣,但根据建筑行业情况,人工与材料等结合形成建筑商品,也可认为可以抵扣)

a、专业分包虽可提供9%,但专业分包中的材料设备进项税率17%,需要对此测算筹划,合理确定分包价格区间;

b、劳务分包,有的能提供建筑业统一发票适用3%的简易税率,有的只能提供服务业统一发票,对此除要求外包单位需具有一般纳税人资格,否则自行采购二三类材料及辅料小型机具并取得增值税票用于抵扣;

c、劳务派遣;其不属于建筑企业,应无法开具建筑业增值税票,也即可能仍需借用有资质开具增值税票的单位名义;

d、内部作业队伍(架子队)、挂靠等其它形式劳务分包;其均无法取得发票;只能将上述劳务作业转换成劳务施工企业名义或借用其它有资质单位名义开具。

e、采用总分包模式或直营模式可以合法合规取得进项税票,但应高度重视总包分包商性质是属于一般还是小规模的问题,因为这关乎进项税额;

②初级材料(沙、石、土、石灰)供应商多为小规模企业或个人自行采掘,有适用3%征收纳税,有个体单位无法提供抵扣发票的;

③商品混凝土供应商:有根据规定使用废渣而免征增值税;有自产混凝土而按3%简易计税征收;

④木材及竹木制品,进项抵扣税率13%、17%,属于初次生产农产品的原木和原竹,取得的发票可能并非增值税专用发票,只能按13%抵扣,经过加工取得的将是增值税发票,按17%

⑤由施工单位承担业主代缴的水电费、违约金、质保金的税务处理;其中自来水厂提供的增专票3%抵扣,其它水厂的增专票13%;电网公司提供的增专票可抵扣;临设多不属于抵扣范围;零星用工及其它内部人员人工成本难以抵扣;

⑥拆迁补偿费、青苗补偿费、业务协调费、机械租用费、临设租赁费等一般开具普通服务业发票,难以取得可抵扣的增票(可以研究包机械台班司机和不包司机的区别,据称租赁设备+人员,进项税率9%);

⑦检验试验费,工程设计,6%进项税率;

⑧汽油柴油费、办公用品费、劳动保护费、修理费,17%增专票;

⑨甲供材,此部分进项税均由甲方取得并抵扣,承包人无从抵扣,应将此部分涉及造价从工程款中予以扣除不作为销售额,以免计销项税。

⑩无法抵扣的成本,只有通过税负测算将其计入合同价中予以解决:

(2)规范的发票及内部关系梳理

①“四流合一”,“合同流”、“资金流”、“发票流”、“物流”必须是同一开票方,主要是为了进销项匹配,即形成增值税抵扣闭环。

②挂靠、内部承包以及资源共享模式(母公司交子公司施工、集团公司采购)等场合,实际施工单位无法获得可供被挂靠单位抵扣的发票(不符合四流合一);

a、短期内仍采用挂靠经营的企业,改变经营模式,采用总分包形式将工程分包给有资质的分包人,再由实际施工人挂靠分包人;

或采用集中管理模式(包括材料供应、分包单位),简单来讲,就是均以资质提供单位名义签订合同、开具发票、收付资金,也即资质出借单位全面介入所有合同签订、支付、开票环节,只是项目具体管理及施工仍由挂靠企业实施;但同时应意识到,这种模式下的出借资质企业的管理力度就同企业自营区别不大了,企业不仅需要管控税票的税率、类型等,还需要甄别挂靠人提供发票的真伪,否则可能引来虚开增值税专用发票的刑事案件。

b、对集团资源共享型,建议可以另行设立专业工程公司、机械租赁公司、劳务公司,以方便进项税票的取得;

c、这些可能涉及虚开的问题,关键是怎么理解“虚开”。

③通过合同约定严格的及时开票义务,及开票义务系付款的前履行义务。

(3)其它导致无法抵扣或延迟抵扣的情形。

①由于业主可能要求以验工计价时点确认销售及销项税纳税义务,而分包如不以特定约定予以约束,则可能发生付款在前,开票在后的情况,从而给总包企业造成税务先行承担。

反过来,也可能由于工程款结算拖延成为常态,导致销项部分无法开具,而可能超出抵扣时间段(年)而实际无法享受抵扣,应明确约定应在验工计价后一定期限内开具发票及由此造成损失的责任承担。

②进项税票取得有过程,短期内可能造成税负上升。


四、过渡政策与“僵局”

1、“新老项目”以开工时间(施工许可证、施工合同)在2016年4月30日前后为划分];

2、政策规定是“可以”适用简易税率,因此新老项目适用除了时间因素,还有在项目开工时间确定困难的情况下,建设单位能否同意适用老项目,因为适用新项目建设单位可以获得的抵扣额更有利。

3、“税负僵局”与“停工僵局”,本质为合同对法律政策变动下风险负担的约定及约定不明时的处理。

①对于“税负僵局”,按13版《示范文本》11.2,由此增加的费用由发包人承担;

②对于“停工僵局”,系甲乙双方行使前履行抗辩权的结果,即甲方以乙方不开票拒绝付款,乙方以甲方不付款拒绝施工;因此其关键在于开票义务性质的分析:附随义务;从给付义务(开票后付款、见票才付款等,此种情况并不影响付款,但影响逾期违约的认定,最高院[2015]民申字第2009号),同时由于选择权在于施工单位,因此建设单位不能以开具的发票不是一般纳税人税率而拒绝付款,否则构成违约;

③如搁置争议而适用一般税率,多负担税负能否索赔;同时在有证据应适用老项目的情况下,如建设单位坚持按新项目,则由此增加的税负由建设单位负担。


五、其他

1、只有进项税率>8%,增值税制下税负才小于原营业税制下税负。

施工单位进项税额主要包括:大宗材料(一般纳税人17%可抵扣,小规模纳税人(指年应税销售额标准小于500万及不经常发生应税行为。)简易税率3%不得抵扣)、分包商(一般纳税人9%可抵扣,小规模简易税率3%不得抵扣)

2、一般纳税人自行开具增值税专用发票,小规模纳税人向税务机关申请代开。

3、被告营改增后,对销项、进项增值税票应视同现金进行管理,首先是清税(针对销项税),要建立台帐,记录每月销进项税票的基本开具情况,送达人、收票人等,便于监控及追踪;其二是核税(针对进项税),核查清理供应商开具的进项税票。

4、预付款暂无需纳税,《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(2017)58号文

5、大量进项税额留抵,暂停预缴增值税,《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(2016)36号文。

6、公司同时有简易计税项目、一般计税项目,对简易计税项目免征增值税,无法划分时,以公式计算不得抵扣进项税额。(2016)36号文。

7、集团内“转包”,由集团下属企业开具增值税票并缴纳增值税。《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》2017第11号

8、民工工资,属于薪金支出不属于劳务,按《企业所得税法》在企业所得税前扣除。《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》2012第15号

9、出租建筑机械+配备操作人员,10%税率;仅出租施工设备16%,属于“有形动产租赁服务”

10、自行开具的范围:一般纳税人、月销售额3万元以上的可自行开具,以下的向税务机关申请代开。

11、增值税纳税义务发生时间的确定:收讫销售款项或索取销售款项凭据当天,先开具发票的,以开具发票当天。

12、分公司购买货物,总公司统一付款,仍允许进项抵扣,不属于四流不合。

13、2018年5月1日后税率的调整的适用,根据纳税义务发生的时间为界。

14、销售活动板房、机器设备、钢结构等自产货物同时提供建筑安装服务,不属于混合销售,应分别核算货物、建筑服务的销售额,分别适用税率。

15、工程项目在境外,可免征增值税,财税(2016)36号,税务总局公告2016第29号。